结 论
税收优惠的法治化，其实是国家宏观调控行为法治化的一个侧面，本质在于将政府的税收优惠行为纳入法治轨道，核心在于保障政府税收优惠行为的“经济合理性”，目的在于切实发挥税收优惠制度的相机调控功能。和传统法治观相一致，税收优惠的法治化实际上也包括两个层次，即税收优惠制度的严格执行和税收优惠制度的科学化。前者侧重于受益主体的利益保护，而后者着重于反省税收优惠制度的“经济合理性”，作为法治的两个层次，两者相辅相成，不可或缺。就本文而言，笔者关注的是后者和前者实现的特殊性。同时，就范畴而言，税收优惠的法治化，必须考虑税收优惠法律制度和政府税收优惠行为。税收优惠法律制度又可分为多个层次，法律层面的、行政法规层面的和部门规章层面的等等。政府税收优惠行为，具体由包括税收优惠立法行为、执法行为以及预算管理等多个方面。
就企业所得税而言，在我们国家，新
企业所得税法专章规定税收优惠法律制度，但大量具体的税收优惠制度表现在行政法规、尤其是部门规章中，其法制化程度虽然仍差强人意，然亦有很大进步。既然税收优惠制度的大量内容由行政法规和部门规章来规定，政府主导性就不可避免，政府在税收优惠制度的形成和实践过程中作用显著。所以，政府的税收优惠行为不可不察。同时，税收优惠法律制度，不同于一般税法条款，受税收法定主义的约束也较前者弱。税收优惠的相机调控特性使法律层面上的税收优惠制度具有天然的概括性和原则性。税收优惠法律规范的这些特性和税收优惠调控的灵活性需要，客观决定了税收优惠法治化的关键方面之一是税收优惠制度目标的实现。当然，目标的实现，更多的是一种宏观层面的考察。而且，由于制度目标要被逐渐分解为各个具体目标，目标的实现又要与具体税收优惠政策的“经济合理性”密切结合起来。
通过分析税收优惠法治化的特殊要求和考察我国企业所得税优惠制度的历史和现状，笔者发现我国税收优惠法治化的困境主要体现在三个方面：税收优惠制度产生的“随意性”；税收优惠制度内容的“概括性”；税收优惠制度目标的“虚置化”。这些方面的困境一定程度上是税收优惠制度本身的局限性，另一方面在我国实践当中表现得尤为突出。这就需要考虑通过相应的制度安排来完善我国税收优惠的法治化。税式支出和税式支出预算就为这种需要提供了良好的理念借鉴和制度平台。税式支出将国家因税收优惠而减少的部分税收收入视为国家的间接性财政支出，并纳入国家预算管理，从总量和方向上控制国家的税收优惠政策安排。而且，税式支出预算还可以维护税收优惠制度产生的预期性，保障税收优惠制度内容的科学性，以及促进税收优惠制度目标的落实。这些方面的作用具体体现在以下几个方面：（1）控制税收优惠的总体规模和政策方向，保障政府税收优惠行为的合法性；（2）为政府税收优惠行为提供宏观决策依据，保障政府税收优惠行为的合理性；（3）对政府税收优惠行为进行量化分析和绩效评价，保障政府税收优惠行为的实现；（4）通过公众参与和权力制衡，实现税收优惠法治化的良性运作。
